Sehr geehrte Damen und Herren, zu folgendem Sachverhalt bitten wir Sie Stellung zu nehmen: Mein Mandant ist unstrittig vorrangig ansässig in Deutschland und arbeitet anhand eines lokalen Arbeitsvertrags in der Schweiz. Er hat somit keinen deutschen Arbeitgeber. In seinem Arbeitsvertrag hinsichtlich der Arbeitszeit heißt es wie folgt: „Arbeitszeit – Wir arbeiten auf der Basis einer Jahresarbeitszeit von 2080 Stunden. Es erfolgt eine Arbeitszeiterfassung. Für die genaue Arbeitszeitregelung wird auf das Jahresarbeitszeitreglement verwiesen. Unterstellung Versicherungssystem – Es ist vorgesehen, dass Sie im Durchschnitt 37,5% Ihres Pensums in der Schweiz vor Ort erbringen. Die restlichen Tage im Monat arbeiten Sie im Home-Office (Deutschland) oder sind geschäftlich unterwegs. Damit leisten Sie einen wesentlichen Teil Ihrer Tätigkeit im Wohnsitzstaat (Deutschland). Aus diesem Grund werden Sie nach den Bestimmungen des Freizügigkeitsabkommens zwischen der Schweiz und der Europäischen Union dem deutschen Sozialversicherungssystem unterstellt. In der Schweiz werden Ihnen keine gesetzlichen Beiträge an die staatlichen Versicherungen … abgezogen.“ Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA BR Deutschland und Schweiz werden Arbeitstage in Deutschland und außerhalb von Deutschland und der Schweiz, der Besteuerung in Deutschland unterworfen und die Arbeitstage in der Schweiz, entsprechend in der Schweiz. Einen Reisekalender hat mein Mandant bisher nicht geführt. Daher wurde die Aufteilung zwischen DE und CH anhand der Annahme des Arbeitgebers unter „Unterstellung Versicherungssystem“ vorgenommen. Laut BMF Schreiben vom 03.08.208 IV B 2 ist wie folgt zu verfahren: Rz. 196-197: „5.2 Grundsätze bei der Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns Nach § 90 Abs. 2 AO hat der Steuerpflichtige den Nachweis über die Ausübung der Tätigkeit in dem anderen Staat und deren Zeitdauer durch Vorlage geeigneter Aufzeichnungen (z.B. Stundenprotokolle, Terminkalender, Reisekostenabrechnungen) zu führen. Ist der Arbeitslohn in Deutschland nach einem DBA freizustellen, ist zunächst zu prüfen, inwieweit die Vergütungen unmittelbar der Auslandstätigkeit oder der Inlandstätigkeit zugeordnet werden können (s. Tz. 5.3, Rn. 198). Soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist, ist der verbleibende tätigkeitsbezogene Arbeitslohn aufzuteilen.“ Rz. 198-201 „5.3 Direkte Zuordnung Gehaltsbestandteile, die unmittelbar aufgrund einer konkreten inländischen oder ausländischen Arbeitsleistung gewährt werden, sind vorab direkt zuzuordnen. Dies können z.B. Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, Auslandszulagen, die Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat, Kosten für eine Orientierungsreise, Sprachunterricht, interkulturelle Schulungen, Aufwendungen für Visa oder medizinische Untersuchungen für die Auslandstätigkeit und sonstige Auslagen oder Unterstützungsleistungen für die mitumziehende Familie sein. Daran schließt sich die Würdigung an, ob überhaupt steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt oder ob nicht Leistungen im ganz überwiegend betrieblichen Interesse bzw. steuerfreie Aufwandserstattungen vorliegen. Der Gesamtarbeitslohn abzüglich der direkt zugeordneten Gehaltsbestandteile ist der verbleibende Arbeitslohn. 5.4 Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns Der nicht direkt zuordenbare, verbleibende Arbeitslohn ist aufzuteilen. Zum verbleibenden Arbeitslohn gehören z.B. neben den laufenden Vergütungen auch Zusatzvergütungen, die auf die nichtselbständige Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums entfallen (z.B. Weihnachts- und Urlaubsgeld). Hat sich das vereinbarte Gehalt während des Kj verändert, so ist dieser Veränderung Rechnung zu tragen (s. Tz. 5.4.2, Beispiel 3, Rn. 210). Grundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ist die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage (s. Tz. 5.4.1, Rn. 210) innerhalb eines Erdienungszeitraums. Den tatsächlichen Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit bezogene und nicht nach Tz. 5.3, Rn. 198 direkt zugeordnete Arbeitsentgelt gegenüberzustellen (s. Tz. 5.4.2, Rn. 204 ff.). 5.4.1 Definition der tatsächlichen Arbeitstage Die tatsächlichen Arbeitstage sind alle Tage innerhalb eines Kj, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit tatsächlich ausübt und für die er Arbeitslohn bezieht. Krankheitstage mit oder ohne Lohnfortzahlung, Urlaubstage und Tage des ganztägigen Arbeitszeitausgleichs sind folglich keine Arbeitstage. Dagegen können auch Wochenend- oder Feiertage grundsätzlich als tatsächliche Arbeitstage zu zählen sein, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen seine Tätigkeit tatsächlich ausübt und diese durch den Arbeitgeber vergütet wird. Eine solche Vergütung liegt auch vor, wenn dem Arbeitnehmer ein entsprechender Arbeitszeitausgleich gewährt wird. Es kommt weder auf die Zahl der Kalendertage (365) noch auf die Anzahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage an.“ Im Rahmen einer Finanzamtsanfrage wurde eine Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen unter Nennung des oben zitierten BMF Schreibens gefordert. Die Schweizer Behörde St. Gallen teilte meinem Mandanten folgendes mit: „Konsultationsvereinbarung zum Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen betreffend die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns sowie staatliche Unterstützungsleistungen an unselbständig Erwerbstätige (Arbeitskraft) während der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie 1. Anwendung von Artikel 15a Absatz 2 des Abkommens (Grenzgänger) auf Arbeitstage am Wohnsitz und Tage ohne Arbeitsausübung am Wohnsitz unter Fortzahlung des Arbeitslohns (1) Im Hinblick auf die Auslegung von Artikel 15a Absatz 2 des Abkommens gelten Tage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen Grenzgänger nur aufgrund von Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie eines Vertragsstaats, seiner Gebietskörperschaften, des Arbeitgebers oder aufgrund einer mit dem Arbeitgeber für die Dauer derartiger Maßnahmen getroffenen Absprache ihre Tätigkeit am Wohnsitz ausüben oder unter Lohnfortzahlung keine Tätigkeit ausüben und am Wohnsitz verbleiben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage, in dem sich der Arbeitsort (Ort der Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers) ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie befunden hätte. Hierfür wird eine arbeitstägliche Rückkehr an den Wohnsitz unterstellt. Satz 1 und 2 gelten nicht für Arbeitstage, die unabhängig von diesen Maßnahmen am Wohnsitz verbracht worden wären oder arbeitsfrei gewesen wären (zum Beispiel auf Grund einer arbeitsvertraglichen Regelung). Maßnahmen im Sinne von Satz 1 sind insbesondere solche, die zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie Beschränkungen oder Auflagen für betriebliche Abläufe, den Zugang zum Arbeitsort oder die Rückkehr zum Wohnsitz vorsehen, zum Beispiel für die Nutzung des öffentlichen Personenverkehrs einschließlich entsprechender Empfehlungen. ….. 2. Anwendung von Artikel 15 Absatz 1 des Abkommens auf Arbeitstage im Ansässigkeitsstaat und Tage ohne Arbeitsausübung (1) Im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 15 Absatz 1 des Abkommens können Tage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen Arbeitskräfte nur aufgrund der Maßnahmen im Sinne der Tz. 1 (1) zur Bekämpfung der COVID-19 Pandemie ihre Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat ausüben oder unter Lohnfortzahlung keine Tätigkeit ausüben und in ihrem Ansässigkeitsstaat verbleiben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage geltend gemacht werden, in dem sich der Arbeitsort im Sinne der Tz 1 (1) Satz 1 ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19 Pandemie befunden hätte. Dies gilt nicht für Arbeitstage, die unabhängig von diesen Maßnahmen im Ansässigkeitsstaat verbracht worden wären oder aus anderen Gründen arbeitsfrei gewesen wären (zum Beispiel auf Grund einer arbeitsvertraglichen Regelung). (2) Die in Tz. 2 (1) vorgesehenen Rechtsfolgen treten nur ein, soweit die Arbeitskraft nachweist, dass der Arbeitslohn, der auf die Arbeitstage im Ansässigkeitsstaat oder auf Tage ohne Arbeitsausübung unter Lohnfortzahlung entfällt, von dem Vertragsstaat, in dem die Arbeitskraft ihre Tätigkeit ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie ausgeübt hätte, besteuert wird. Die Einkünfte gelten als «besteuert», wenn sie in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, anhand derer die Steuer berechnet wird und die Steuer auf diese Einkünfte nicht zu einem nach dem Abkommen begrenzten Steuersatz ermittelt und erhoben wird.“ Hierzu stellt sich uns nun folgende Frage: 1) Unseres Erachtens fehlt es an einer vertraglichen Festlegung der Arbeitszeit. Eine grobe Einschätzung der Arbeitszeit kann nicht für die Aufteilung des Arbeitslohns im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung herangezogen werden. Auch trotz Corona-Pandemie muss eine Aufteilung lt. BMF Schreiben vom 03.05.2018 erfolgen. 2) Die Schweizer Kollegen stützen sich auf die Konsultationsvereinbarung. Laut Aussage des Kantonalamts hätte in der Steuererklärung 2020 aufgeführt werden müssen, dass die Anzahl der Home-Office Tage in Deutschland nur deswegen höher waren, weil Arbeiten in der Schweiz durch coronabedingte Auflagen daher nicht möglich waren. Allerdings fehlt es an einer vertraglichen Vereinbarung der abzuleistenden Arbeitstage in DE und CH. 3) Der Einkommensteuerbescheid 2020 wurde bereits erlassen und ist nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Sofern die Konsultstionsvereinbarung anwendbar ist, welche Möglichkeiten gibt es den Steuerbescheid ändern zu lassen? Kann § 50d Abs. 8 EStG als Korrekturnorm greifen?