Die Mandantin betreibt ein Pflegeheim als Einzelgewerbetreibende. Untergebracht ist die Pflegeeinrichtung in einem konkret auf die speziellen Bedürfnisse des Betriebs der Mandantin ausgerichteten Objekt, das von ihr nicht im Rahmen eines Miet- oder Pachtverhältnisses und auch nicht aus eigenem Eigentum, sondern aus einem dinglichen Nießbrauchsrecht genutzt wird. Aus unserer Sicht stellt das Nießbrauchsrecht somit eine wesentliche Betriebsgrundlage ihres Einzelunternehmens dar. Künftig möchte die Mandantin das Pflegeheim nicht mehr als Einzelunternehmerin betreiben, sondern dieses im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und steuerlich zu Buchwerten nach § 20 UmwStG in eine GmbH umwandeln. Auch die GmbH wird das Pflegeheim im gleichen Objekt betreiben. Weil aber der Mandantin persönlich das Nießbrauchsrecht zusteht und sie dies nur zur Ausübung an Dritte weiterüberlassen darf, kann das dingliche Nutzungsrecht nicht im Rahmen der betrieblichen Gesamtrechtsnachfolge auf die zu gründende GmbH übergehen. Vielmehr wird die GmbH künftig das Objekt aus obligatorischem Recht nur nutzen können (beabsichtigt ist eine mietweise Überlassung durch die Mandantin an die GmbH). Unser steuerliches Rechtsproblem beruht nun auf Folgendem: Eigentlich soll die Umwandlung des Einzelunternehmers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und steuerlich zu Buchwerten nach § 20 UmwStG in eine GmbH erfolgen. Hierzu ist Voraussetzung, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen im Rahmen dieser Gesamtrechtsnachfolge mit auf den neuen Rechtsträger übergehen. Das Nießbrauchsrecht der Steuerpflichtigen am Objekt, in dem das Pflegeheim betrieben wird, stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens dar, weil das Objekt eine funktional wesentliche Funktion für die Fortführung des Unternehmens hat. Der Übergang des Nießbrauchsrechts als wesentliche Betriebsgrundlage im vorliegenden Fall ist jedoch sachenrechtlich nicht möglich; die Mandantin kann als Inhaberin des Nießbrauchsrechts wegen dessen rechtlicher Ausgestaltung als höchstpersönliches Recht dieses nicht auf die zu gründende Betreiber-GmbH übertragen. Laut Rdnr. 20.06 des Umwandlungssteuererlasses zu § 20 UmwStG ist für die steuerneutrale Umwandlung unter Buchwertfortführung Voraussetzung, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des bisherigen Betriebs auf die übernehmende GmbH übergehen. Die Vorschrift ist nicht beschränkt auf die konkret im bisherigen Betriebsvermögen „aktivierten“ Wirtschaftsgüter, was darauf hindeutet, dass keine Einschränkung auf materielle oder derivativ erworbene Wirtschaftsgüter vorgesehen ist. Fraglich ist nun, ob der rein rechtlich nicht mögliche Mit-Übergang des Nießbrauchrechts als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen der Umwandlung des Einzelunternehmens auf die GmbH eine Buchwertfortführung i.S.v. § 20 UmwStG vereitelt.