Nutzung durch Mitarbeiter – Vorsteuer beim Arbeitgeber?

Kfz Nutzung Mitarbeiter, 1%-Regelung

Fragestellung

Ein Arzt (50% steuerpflichtige Umsätze) überlässt einem leitenden Mitarbeiter einen neu gekauften PKW (EUR 95.000 inkl. 19 % USt). Die Überlassung wird in der Lohn- u. Gehaltsabrechnung mit 1 % pro Monat plus 19 % Umsatzsteuer als Lohnbestandteil abgerechnet. Das Fahrzeug wird ausschließlich privat genutzt sowie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

1. Kann die Vorsteuer aus dem Kfz-Kauf in voller Höhe geltend gemacht werden, da der Mitarbeiter im Rahmen der 1%-Regelung ebenfalls zu 100% USt berechnet bekommt und durch den Arzt diese Summe zu 100% als Mehrwertsteuer an das Finanzamt abgeführt wird?

2. Können sämtliche Vorsteuern aus dem Betrieb des Kfz beim Arzt zu 100% geltend gemacht werden?

3. Können sämtliche Aufwendungen für das Kfz zu 100% als Betriebsausgaben angesetzt werden, zumal es sich hier um eine sehr hohe private Nutzung (jährlich 40.000 km) handelt?

Kurzgutachten

Zu 1.

Mit dem aktuellen BMF-Schreiben vom 5. 6. 2014 ( BStBl 2014 I S. 896) hat sich die Finanzverwaltung auch mit dieser Frage befasst und ihre zehn Jahre alte Rechtsauffassung (vgl. BMF-Schreiben vom 27. 8. 2004, BStBl 2004 I S. 864) unter Beachtung der neueren  BFH-Rechtsprechung aktualisiert und infolgedessen den UStAE um einen neuen Abschn. 15.23 Abs. 8 bis 12 UStAE ergänzt.

1. Überlassung für reine Dienstfahrten

Überlässt der Unternehmer als Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Fahrzeug ausschließlich zur Nutzung für Fahrten im Auftrag des Arbeitgebers (reine Dienstfahrten), ergeben sich folgende Konsequenzen:

• Das Fahrzeug wird – wenn es nicht ausnahmsweise zusätzlich vom Unternehmer auch privat verwendet wird – durch die ausschließliche Verwendung für Dienstfahrten in vollem Umfang unternehmerisch genutzt. Die aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhaltskosten des sog. Dienst- oder Firmenwagens anfallenden Vorsteuerbeträge können bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in voller Höhe abgezogen werden.
• Es liegt keine steuerbare sonstige Leistung an den Arbeitnehmer vor, da dieser das Fahrzeug für unternehmerische Fahrten seines Arbeitgebers verwendet.
• Es erfolgt mangels unternehmensfremder Verwendung auch keine Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 erster Halbsatz zweite Alternative UStG.

2. Entgeltliche Überlassung für private Zwecke des Arbeitnehmers

2.1. Vorsteuerabzug

Überlässt der Unternehmer seinem Arbeitnehmer ein Fahrzeug neben der Nutzung für Dienstfahrten auch zu Privatzwecken (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung), wird das Fahrzeug in diesem Fall aus Sicht des Unternehmers ausschließlich unternehmerisch genutzt. Das Fahrzeug ist also vollständig dem Unternehmensvermögen zuzuordnen ( Zuordnungsgebot, Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 UStAE). Sowohl die aus den Anschaffungskosten als auch die aus den Unterhaltskosten des Dienst- oder Firmenwagens anfallenden Vorsteuerbeträge können unter den (anderen) Voraussetzungen des § 15 UStG in voller Höhe abgezogen werden.

2.2. Nutzung für private Zwecke des Arbeitnehmers

2.2.1. Abgrenzung entgeltliche vs. unentgeltliche Fahrzeugüberlassung

Die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste (Sachlohn) und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z. B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht (s. auch Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 1 und 2 i. V . mit Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE ). Von Entgeltlichkeit ist nach Auffassung der Finanzverwaltung stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird.

Eine unentgeltliche Fahrzeugüberlassung kann ausnahmsweise dann angenommen werden, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet (vgl. BFH, Urteil vom 4. 10. 1984 - V R 82/83 , BStBl 1984 II S. 808). Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem Arbeitnehmer das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird (vgl. auch die lohnsteuerlichen Ausführungen in H 8.1 (9-10) „Gelegentliche Nutzung “ LStH).

2.2.2. %-Methoden

Um dem praktischen Bedürfnis nach Vereinfachung gerecht zu werden, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn für die zu ermittelnde umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage anstelle der Ermittlung der Ausgaben im Sinne der unter aa) dargestellten Grundsätze von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (s. auch Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE). Wird der lohnsteuerrechtliche Wert der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung für reine Privatfahrten als auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG mit dem vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwert angesetzt (zur lohnsteuerlichen Behandlung vgl. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR 2013), kann von diesem Wert auch bei der Umsatzbesteuerung ausgegangen werden, wobei jedoch keine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge vorzunehmen ist (vgl. BMF, Schreiben vom 5. 6. 2014, BStBl 2014 I S. 835). Der umsatzsteuerrechtliche Wert für Familienheimfahrten kann nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG aus Vereinfachungsgründen für jede Fahrt mit 0,002 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort angesetzt werden, wobei keine Kürzung für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge erfolgt. Der Umsatzsteuer unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerrechtlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist (Werbungskostenabzug). Aus dem so ermittelten lohnsteuerrechtlichen Bruttowert ist die Umsatzsteuer herauszurechnen. Ein pauschaler Abschlag von 20 % für nicht mit Vorsteuern belastete Ausgaben ist in diesen Fällen unzulässig.

Das bedeutete, dass wenn entsprechend Abschnitt 15.23. Abs. 8 UStAE der Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (Arbeitnehmer) ein Fahrzeug auch zu Privatzwecken (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung) überlässt, ist dies regelmäßig eine entgeltliche sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Das Fahrzeug wird, wenn es nicht ausnahmsweise zusätzlich vom Unternehmer nichtunternehmerisch verwendet wird, durch die entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung an das Personal ausschließlich unternehmerisch genutzt. Die aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhaltskosten der sog. Dienst- oder Firmenwagen anfallenden Vorsteuerbeträge können in voller Höhe abgezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG), sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt. Dies gilt auch für die Überlassung von Fahrzeugen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, wenn sie umsatzsteuerrechtlich insoweit nicht als Unternehmer anzusehen sind (vgl. Abschnitt 2.2 Abs. 2). Die spätere Veräußerung und die Entnahme der Fahrzeuge unterliegen insgesamt der Umsatzsteuer, wenn sie insgesamt dem Unternehmen zugeordnet werden konnten.

3. Vorsteuerabzug § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist die Vorsteuer in einen abziehbaren und nichtabziehbaren Teil aufzuteilen. Zum Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten bei steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätzen hat das BMF mit Schreiben vom 10.4.2014 Stellung genommen.

Soweit ein Leistungsbezug einer Nutzung konkret zugeordnet werden kann bedarf es keiner Aufteilung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG.  Eine direkte Zuordnung hat Vorrang vor einer Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung.

Sind die Eingangsleistungen nicht eindeutig einer bestimmten Verwendung zuzuordnen, ist der Vorsteuerabzug im Wege einer sachgerechten Schätzung aufzuteilen. Vorsteuerbeträge für Eingangsleistungen, die mit der nichtunternehmerischen Tätigkeit zusammenhängen, sind nichtabziehbar.

Entsprechend Abschnitt 15.16. Abs. 2 UStAE ist die Aufteilung der Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Dies bedeutet, dass die Vorsteuern nach ihrer wirtschaftlichen Zuordnung aufzuteilen sind (vgl. Abschnitt 15.17). Die Aufteilung schließt an die Grundsätze an, die sich aus § 15 Abs. 2 und 3 UStG für die Zuordnung der Vorsteuern zu den einzelnen Umsätzen des Unternehmers herleiten. Dementsprechend erstreckt sich § 15 Abs. 4 UStG nicht auf die Vorsteuerbeträge, die entweder allein den zum Abzug berechtigenden Umsätzen oder allein den zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führenden Umsätzen zuzurechnen sind. Die Abziehbarkeit der einer Umsatzart ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge beurteilt sich daher stets nach den Vorschriften des § 15 Abs. 1 bis 3 UStG. Die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG betrifft somit nur die Vorsteuerbeträge, die teils der einen und teils der anderen Umsatzart zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. 9. 1993, V R 82/91, BStBl 1994 II S. 271).   7Im Fall der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes vgl. Abschnitt 15.17 Abs. 5 bis 8 UStAE.

Hat der Unternehmer ein i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren gewählt, ist dieser Maßstab auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume der Besteuerung zugrunde zu legen. 

Der einmal gewählte Aufteilungsschlüssel ist nach Eintritt der formellen Bestandskraft bindend. 

Ändern sich bei einem Anlagegut in einem späteren Besteuerungszeitraum die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug im Jahr der erstmaligen Verwendung maßgebend waren, so erfolgt eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges gem. § 15a UStG.

Bei der gemischten Nutzung von Gegenständen sind folgende Fälle zu unterscheiden: 

• zeitlich abgrenzbare Nutzung

Bei dieser alternierenden Nutzung zu den Vorsteuerabzug ausschließenden und berechtigenden Zwecken stellt das Verhältnis der Nutzungszeiten einen sachgerechten Aufteilungsmaßstab dar.  Bezüge ansehen

• räumlich abgrenzbare Nutzung

Entscheidend für die Vorsteueraufteilung nach wirtschaftlichen Kriterien ist, in welchem Umfang bezogene Lieferungen oder sonstige Leistungen den jeweiligen Verwendungsumsätzen zuzuordnen sind.

Fazit:

Entsprechend dem neuen BMF Schreiben vom 5. 6. 2014 ist der PKW, welcher dem Abreitnehmer zu 100% entgeltlich überlassen wird, zu 100% dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Durch die entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung an den Arbeitnehmer wird das Fahrzeug ausschließlich unternehmerisch genutzt. Das Fahrzeug steht im wirtschaftlichem Zusammenhang sowohl mit Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch mit Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Die umsatzsteuerpflichtige Überlassung des Fahrzeugs an den Arbeitnehmer stellt keine den steuerpflichtigen Umsätzen zu 100% zuzuordenbare Verwendung dar. 

Da der Unternehmer, d.h. Chirurg, nur zu 50% zum Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG berechtigt ist, hat der Chirurg aus dem Fahrzeug auch nur einen 50%igen Vorsteuerabzug.

Zu 2.

Entsprechend Abschnitt 15.23. Abs. 4 UStAE ist zu Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Fahrzeug Abschnitt 15.2c Abs. 2 Satz 2 bis 6 UStAE anzuwenden.

Abschnitt 15.2c. Abs. 2 Satz 2 – 6 UStAE sind Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Gebrauch, der Nutzung oder der Erhaltung eines einheitlichen Gegenstands stehen, der nur teilweise unternehmerisch genutzt wird, grundsätzlich nur in Höhe der unternehmerischen Verwendung für das Unternehmen bezogen (Aufteilungsgebot). Dabei ist vorrangig zu prüfen, ob die bezogene Leistung unmittelbar für die unternehmerische oder nichtunternehmerische Nutzung des Gegenstands verwendet wird. Ist eine direkte Zuordnung im Zusammenhang mit der Verwendung des Gegenstands nicht möglich, ist eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Diese Aufteilung kann auf einer sachgerechten Schätzung beruhen (z. B. Aufteilungsmaßstab des Vorjahres), die erforderlichenfalls im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserklärung anzupassen ist. Für einheitliche Gegenstände, die keine Grundstücke im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG sind und für die der Unternehmer sein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung zum Unternehmen ausgeübt hat (vgl. Nr. 2 Buchstabe b), kann für Aufwendungen, die durch die Verwendung des Gegenstands anfallen, aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.

Fazit:

Die Vorsteuerbeträge aus den gesamten Kosten, welche in Zusammenhang mit dem Fahrzeug stehen, sind ebenfalls nur in der Höhe geltend zu machen, wie die Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungskosten des PKW. Da der PKW dem Unternehmensvermögen des Chirurgen 100% zugeordnet wird, der zu 50% Umsätze tätigt, welche den Vorsteuerabzug zulassen, hat der Unternehmer auch nur in Höhe von 50% einen Vorsteuerabzug aus den gesamten Kosten des PKWs.

Zu 3.

Die Überlassung des Fahrzeugs an dem Arbeitnehmer erfolgt ebenfalls im Rahmen der selbständigen Tätigkeit des Arztes. Durch die Überlassung des Fahrzeugs entsteht dem Arbeitnehmer ein geldwerter Vorteil, welcher im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses der Lohnsteuer unterworfen wird.

Da das Fahrzeug von dem Chirurgen nicht für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird, sondern ausschließlich im Rahmen seines Unternehmens dem Arbeitnehmer zur Nutzung überlassen wird, stellt das Fahrzeug notwendiges Betriebsvermögen dar, welches im Anlagevermögen erfasst werden muss.

Insofern sind sämtliche Aufwendungen des Fahrzeugs zu 100% als Betriebsausgaben abzugsfähig.

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